Limitações ao poder de tributar

O estado para alcançar seus objetivos necessita de recursos financeiros e a principal fonte desses recursos decorre da receita oriunda da arrecadação tributária. Ou seja, a arrecadação de tributos é a principal fonte de financiamento das atividades estatais.  E esta arrecadação ocorre a partir do exercício da soberania estatal. É a partir desta soberania que o Estado exige dos indivíduos uma parcela do seu patrimônio particular.

Ocorre que esta arrecadação de tributos, seja ele um imposto, taxas ou contribuições, não pode ocorrer de qualquer maneira. Deve haver limites nesta relação de tributação entre o fisco e o contribuinte tendo em vista que esta relação não se trata de uma relação de poder, mas sim de uma relação jurídica como bem nos ensina o professor Hugo de Brito Machado em sua obra Curso de Direito Tributário (2009).

Para proteger o cidadão contra possíveis abusos de poder por parte do fisco é que existe a limitação ao poder de tributar. Esta limitação é feita de diversas formas tendo como principal a observância de princípios constitucionais relativos à matéria tributária.

É a Constituição Federal de 1988 que fixa os princípios gerais do direito tributário. Os principais princípios são: O princípio da Legalidade, da anterioridade, da Igualdade, da Capacidade contributiva, da vedação do confisco e por fim o da liberdade de tráfego.
Passaremos agora a analisar, de forma sucinta, cada um destes princípios.

 Princípio da Legalidade.

 O princípio da legalidade é um dos princípios basilar em nosso ordenamento jurídico uma vez que se encontra dentro do rol dos princípios mais importante em um estado democrático de direito. É um principio no qual o a Republica Federativa do Brasil se encontra alicerçado. É este princípio que norteia toda a atividade administrativa.

Está previsto no artigo 5 ͦda Constituição e se repete no artigo 150, inciso I, para tratar de forma específica do princípio da legalidade em matéria tributária quando determina que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.

A partir deste princípio o contribuinte, seja ele pessoa física ou jurídica, possui a garantia de que não lhe será cobrado nenhum tipo de tributo sem que este se encontre previsto em uma lei e que foi instituída previamente seguindo todas as etapas previstas também na Constituição.

A vedação contempla de forma clara tanto a criação do tributo quanto o aumento. Ou seja, para criar ou aumentar um tributo é preciso uma lei.

Para tanto, não basta apenas que a lei diga “fica criado a partir de tal data o tributo tal”. A Lei que criar o tributo deverá estabelecer também de forma clara todos os elementos necessários para que esse tributo possa existir, deve descrever qual é a situação de fato que faz nascer o dever de pagar esse tributo. Ou seja, deve estabelecer qual o valor, quem será o contribuinte, o momento e a quem se deve pagar.

Nas palavras de Hugo de Brito Machado deverá estabelecer:

  1. A descrição do fato tributável
  2. A definição da base de cálculo e da alíquota, ou outro critério a ser utilizado para o estabelecimento do valor do tributo
  3. O critério para a identificação do sujeito passivo da obrigação tributária
  4. O sujeito ativo da relação jurídica.

 Princípio da Igualdade

O princípio da igualdade na relação tributária tem previsão no artigo 150, inciso II da Constituição Federal segundo o qual, fica vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.

Este princípio consagra o próprio princípio da isonomia contido no artigo 5 ͦque estabelece que todos são iguais perante a lei. No campo tributário, este princípio é efetivamente alcançado utilizando-se de outros dois princípios que são o da capacidade contributiva que falaremos mais adiante e o princípio da proporcionalidade.

Isto porque, ao cobrar o mesmo valor de determinado tributo para todos, sem distinção, não se estaria cumprindo o princípio da igualdade tendo em vista que os contribuintes possuem capacidade contributiva diferentes.

Desta forma, utilizando-se da proporcionalidade, consagra-se o famoso dizer de que quem tem mais deve pagar mais e quem tem menos deve pagar menos.

 Princípio da Anterioridade do exercício financeiro e nonagesimal

Outro princípio que impõe limite ao poder de tributar é o princípio da anterioridade. Este princípio se encontra previsto no artigo 150, inciso III, Alínea “b”  e “c” da Constituição Federal com os seguintes dizeres:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: […]

III – cobrar tributos: […]

  1. b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
  2. c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;”

Desta forma a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios estão proibidos de cobrar qualquer tributo no mesmo exercício financeiro ou antes de noventa dias da data de publicação da lei que os institui ou aumenta.

Anterioridade do exercício financeiro

Como visto na transcrição acima, o texto constitucional se refere a dois princípios que são chamados de principio da anterioridade. O primeiro deles e que alguns doutrinadores o chamam de anterioridade comum diz respeito à anterioridade do exercício financeiro.

Em direito tributário entende-se por exercício financeiro o ano civil que vai de 1 ͦ de Janeiro a 31 de dezembro.

Assim, em obediência ao principio da anterioridade do exercício financeiro a regra geral é que o tributo instituído em determinado exercício financeiro só poderá ser cobrado no exercício seguinte.

Desta forma e seguindo a regra geral, se um tributo foi instituído no dia 3 de outubro de 2015, em obediência ao principio da anterioridade do exercício financeiro, ele só poderá ser cobrado a partir do dia 1 ͦde janeiro de 2016.

 Anterioridade dos noventa dias

Já o princípio da anterioridade nonagesimal ou dos 90 dias como também é chamado, introduzido na Constituição Federal pela Emenda Constitucional n ͦ 42/2003 estabelece que não poderá ser cobrado tributo antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou devendo, ainda, ser observado a anterioridade do exercício financeiro.

 Exceções ao princípio da anterioridade do exercício financeiro e nonagesimal

Alguns tributos não estão sujeitos ao princípio da anterioridade do exercício financeiro conforme previsão contida na própria constituição. Por outro lado existem alguns tributos que não estão sujeito a anterioridade dos noventa dias. E existem ainda alguns tributos que não estão sujeitos nem a anterioridade do exercício financeiro e nem a dos noventa dias. A razão para esta exceção é que alguns tributos possuem objetivos extrafiscais, ou seja, o seu objetivo vai além da arrecadação. Um exemplo é o imposto de importação que tem também o objetivo de proteger e incentivar o comércio dentro do país. Os tributos que não estão sujeitos a uma ou a ambas “espécies”do princípio da anterioridade se encontram descritos no quadro a baixo.

Exceções à anterioridade
do exercício financeiro
(art. 150, III, b)
Exceções à anterioridade
dos 90 dias (art. 150, III, c)
Imposto de Importação (II)Imposto de Importação (II)
Imposto de Exportação (IE)Imposto de Exportação (IE)
Imposto sobre Operações Financeiras (IOF)Imposto sobre Operações Financeiras (IOF)
Empréstimo Compulsório em caso de guerra ou calamidade pública (art. 148, I, da CF)Empréstimo Compulsório em caso de guerra ou calamidade pública (art. 148, I, da CF)
Restabelecimento das alíquotas do CIDE-combustível (art. 177, § 4⁰, I b, da CF)Imposto de Renda
Restabelecimento das alíquotas do ICMS monofásico-combustível (art. 150, § 4⁰, VI, c, da CF)Fixação da base de cálculo do IPVA
Imposto Extraordinário (art. 154, II, da CF)Imposto Extraordinário (art. 154, II, da CF)
Produtos Industrializados (IPI)Fixação da base de cálculo do IPTU

Princípio da Capacidade Contributiva ou Capacidade Econômica.

De acordo com o artigo 145, § 1 ͦ da CF, sempre que possível, os imposto terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Conforme esclarecido quando tratamos do princípio da igualdade, é o princípio da capacidade contributiva junto com o princípio da proporcionalidade que promove o próprio princípio da igualdade tendo em vista que os contribuintes possuem capacidade contributiva diferentes.

É em razão deste princípio que temos hoje uma tabela progressiva do imposto de renda a qual estabelece alíquotas que vão aumentando na medida em que o rendimento também aumenta.

Embora o texto constitucional se refira apenas aos impostos, predomina o entendimento na doutrina e na jurisprudência que este princípio deve ser aplicado aos tributos em geral e não apenas aos impostos.

 Princípio da vedação do confisco

O artigo 150, inciso IV da Constituição veda a utilização do tributo com efeito de confisco. Desta forma, a União, os Estados, o Distrito Federal ou os Municípios não podem instituírem tributos com o objetivo de confiscar o patrimônio do contribuinte ainda que este objetivo não esteja explicito.

É bem verdade que a noção de confisco é bastante subjetiva e o que pode ser confisco para um determinado contribuinte pode não ser para outro. Deverá a aplicação deste princípio ser verificada caso a caso.

De todo modo, sempre que o contribuinte se sentir lesado poderá recorrer a tutela jurisdicional a fim de proteger seus interesses diante de uma possível cobrança desproporcional e fora da realidade.

Princípio da Liberdade de tráfego.

O último princípio a que nos propomos analisar, mas não menos importante, é o da liberdade de tráfego. Este princípio tem como fundamento um outro princípio bastante conhecido e que se encontra no artigo 5 ͦ da Carta Magna que é a liberdade de ir e vir.

Conforme estabelece o artigo 150, inciso V, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer limitação ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo poder Público.

O professor Hugo de Brito Machado esclarece que essa regra não impede a cobrança de impostos sobre a circulação em operações interestaduais ou intermunicipais. O que ela proíbe é a instituição de tributo em cuja hipótese de incidência seja elemento essencial a transposição de fronteira interestadual ou intermunicipal.

Conclusão

 Os princípios constitucionais tributários representam uma importante conquista histórica dos contribuintes, constituem expressão fundamental dos direitos individuais que são essenciais em um Estado Democrático de Direito. Há autores que afirmam, inclusive, que estes princípios se encontram no rol das cláusulas pétreas não podendo, desta forma, ser modificados, apenas “melhorados”. O fato é que estes princípios constituem garantias essenciais na relação jurídica tributária entre o fisco e o contribuinte e devem ser observados não apenas no plano formal, no plano da teoria, mas, acima de tudo, aplicados em nosso dia a dia possibilitando assim a eficácia social dos mesmos.

 

REFERÊNCIAS:

BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil: promulgada em 5 de outubro de 1988.

BRASIL. Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Código Tributário. Diário Oficial da União, Brasília, 27 out. 1966.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 30ª Edição. Malheiros Editores. São Paulo, 2009

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